Ensaios

Eliana Verdade

A análise da economicidade compreende basicamente a conhecida relação custo/benefício, qual seja deve garantir o melhor resultado estratégico possível de uma determinada alocação de recursos financeiros, econômicos e/ou patrimoniais em um dado cenário socioeconômico.

CONSIDERAÇÕES INICIAIS

Diante da forte expansão ocorrida nos últimos quinze anos na gestão de serviços de saúde, mediante parcerias entre o Setor Público e organizações do Terceiro Setor, com a consolidação do modelo, muito se tem buscado para avaliar a economicidade.
O fundamento desta reflexão reside na situação adversa à comparabilidade diante da estruturação e lançamento das Contas afetas a serviços públicos de saúde semelhantes e, no entanto administrados mediante modelos de governança distintos. A abordagem do tema – ECONOMICIDADE - sob a óptica da comparabilidade conforme consignado no conceito de benchmarking, requer identificar e ponderar na arquitetura da plataforma de análise, os critérios de contabilização praticados.
O benchmarking é baseado na ideia de que aprender a partir da experiência dos outros é o meio mais efetivo para melhorar a qualidade dos serviços (LA FORGIA e COUTTOLENC, 2009).
Melhorar a eficiência na alocação de recursos requer por parte dos prestadores conhecerem as características, o custo e a qualidade do serviço que prestam. Nesse sentido, a aferição de indicadores, seguido por um processo de benchmarking, são instrumentos importantes no apoio à tomada de decisão e melhoria na capacidade de gestão.
A almejada comparabilidade nos custos operacionais envolvidos nos diferentes modelos de gestão de serviços públicos vigentes na área da Saúde impõe alguns cuidados para conceituar e parametrizar a estrutura de dados eleita para o estudo.
Na verdade, na maior parte dos casos se viabiliza a comparação de Despesas e não de Custos.
Identificar a economicidade é imprescindível, entretanto, a estruturação das premissas de análise para abordagem requer ressaltar peculiaridades determinantes que, se não destacadas com o devido cuidado, podem induzir a conclusões parciais e carentes do devido lastro.


SOBRE A ECONOMICIDADE

A definição pode expandir-se por vários ângulos de abordagem.
Segundo Eugênio Rosa, “O princípio da economicidade vem expressamente previsto no art. 70 da CF/88 e representa, em síntese, na promoção de resultados esperados com o menor custo possível. É a união da qualidade, celeridade e menor custo na prestação do serviço ou no trato com os bens públicos”. Na sequência o autor refere que “o tema não é muito tratado na doutrina jurídica porque se trata de tema fronteiriço com as finanças públicas, mas delas não podemos prescindir para compreender a normatividade do princípio e da regra da economicidade”.
Conforme Roque Citadini, a inclusão da economicidade no texto constitucional está ligada a dois princípios clássicos e informativos do Direito Administrativo, quais sejam o do Interesse Público e o da Eficiência. Portanto devem ser conciliados os critérios da eficiência econômica com o da eficiência social, donde os critérios da economicidade levam em conta a Política econômica do Estado e a concreta realidade do mercado.
Na manifestação de BUGARIN, Paulo Soares, “O vocábulo economicidade se vincula, no domínio das ciências econômicas e de gestão, à ideia fundamental de desempenho qualitativo. Trata-se da obtenção do melhor resultado estratégico possível de uma determinada alocação de recursos financeiros, econômicos e/ou patrimoniais em um dado cenário socioeconômico”.
Sob a óptica de reflexão objeto do presente artigo, entende-se por primordial a abordagem no foco da contabilização.


O QUE É CONTABILIDADE?

É a ciência que estuda e controla o patrimônio, objetivando representá-lo graficamente, evidenciar suas variações, estabelecer normas para sua interpretação, análise e auditagem e servir como instrumento básico para a tomada de decisões de todos os setores direta ou indiretamente envolvidos com a empresa. WWW.Portaldacontabilidade.com.br
Ou seja, o objetivo da Contabilidade é controlar o Patrimônio e apurar resultados, prestando informações aos diversos usuários das informações.
Desta feita, importante ressaltar que as Normas Brasileiras de Contabilidade obedecem à estruturação específica de arcabouço normativo para cada um dos três setores da Economia, quais sejam:

- O primeiro Setor é o GOVERNO, que é responsável pelas questões sociais.
- O segundo Setor é o PRIVADO, que é responsável pelas questões individuais, tendo por objetivo primordial o lucro.
- O terceiro Setor é constituído por organizações sem fins lucrativos e não governamentais, que tem por objetivo gerar serviços de caráter público.

Esta condição – critérios e convenções peculiares a cada setor da economia - traz em si desafios importantes na construção de uma arquitetura basicamente igualada que viabilize a comparabilidade!  A efetiva comparabilidade depende da conservação de aspectos substantivos e formais das informações.
A Contabilidade Pública ocupa-se com o estudo e registro dos fatos administrativos das pessoas de direito público e da representação gráfica de seus patrimônios, visando três sistemas distintos: orçamentário, financeiro e patrimonial, para alcançar os seus objetivos, ramificando-se conforme a sua área de abrangência em federal, estadual, municipal e autarquias.
Define-se Contabilidade Pública como sendo o ramo da contabilidade que registra, controla e demonstra a execução dos orçamentos, dos atos e fatos da fazenda pública e o patrimônio público e suas variações.


SOBRE A ESCRITURAÇÃO DOS REGISTROS CONTÁBEIS

Nesta proposta de reflexão é oportuno realçar algumas especificidades afetas aos critérios oficiais de contabilização vigentes na Administração Direta e no Terceiro Setor. Isto repousa tanto nas Convenções regulamentares como na estruturação das classificações nos Planos de Contas e nos Planos de Centro de Custos. O foco mais intenso está voltado para as áreas administrativas. Obviamente, na área da Saúde, a “parametrização” nas unidades de produção assistencial é fundamental para balizar estudos referentes à economicidade. Entretanto, este veio de abordagem não será correspondido neste artigo.
As Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC) constituem-se num conjunto de regras e procedimentos de conduta que devem ser observados, bem como os conceitos doutrinários, princípios, estrutura técnica e procedimentos a serem aplicados na realização dos trabalhos previstos nas normas aprovadas por resolução emitidas pelo CFC – Conselho Federal de Contabilidade.
A Contabilidade Pública ou Governamental, segundo teóricos reconhecidos, reporta-se aos preceitos do Direito Financeiro.
Há, contudo que se destacar que a normatização vigente para apresentação da Contabilidade Pública é distinta da estabelecida para a do Terceiro Setor.

- Sobre as Convenções firmadas
 
A Contabilidade da Administração Direta obedece a critério misto considerando o de “Caixa” para as Receitas e o de “Competência” para as Despesas. O lançamento das contas reporta-se ao mês de ocorrência em consonância com o fluxo de caixa (nas entradas) e as saídas são submetidas à lógica do empenho no início de cada exercício fiscal, posteriormente são classificadas na fase de liquidação e, na etapa pagamento ocorre o lançamento da “saída” na Contabilidade (Registro formal da quitação/obrigação).
Na Contabilidade do Terceiro Setor, mediante regulamentação recente, os lançamentos também obedecem ao critério de “Caixa” nas Receitas e de competência para as Despesas, ou seja, ficam afetos ao mês de referência. Entretanto, cabe referir que tais convenções atendem a determinadas peculiaridades. Ilustrando: A conta salários do mês de julho é apropriada na contabilidade do mês de julho, entretanto, a CLT – Consolidação das Leis do Trabalho - permite que o pagamento seja efetivado até o quinto dia útil do mês subsequente. Assim, no Caixa a saída pode acontecer em agosto e a contabilização, é oficialmente expressa em julho.
Acreditamos tratar-se de diferenças simples que atendem às especificidades cabíveis, e que desde que reconhecidas, não dificultam estudos comparativos tão desejáveis para balizamento das deliberações a serem adotadas pelos vários órgãos de responsabilidade.
Estas especificidades podem ser facilmente “niveladas” na apropriação para estudos comparativos.


- Sobre as classificações contábeis firmadas

Um Plano de Contas representa a organização das contas utilizadas pela organização/empresa para registro das transações, com o objetivo de assegurar a uniformidade na utilização dessas contas. Todas as contas têm sua existência e nomenclatura preestabelecidas, garantindo que as transações da mesma natureza sejam registradas sempre nas mesmas contas. O Plano de Contas compreende o agrupamento ordenado de todas as contas que são utilizadas pela contabilidade dentro de determinada organização. Portanto, o elenco de todas as contas é indispensável para os registros de todos os fatos contábeis. Cada organização tem seu próprio Plano de Contas.
As contas devem ser numeradas ou codificadas de forma racional. O elenco de contas e o grau de pormenores num Plano de Contas dependem do volume e da natureza dos negócios de cada pessoa jurídica.
Na estruturação do Plano de Contas devem ser considerados os interesses dos usuários.
A Contabilidade Geral fica expressa nas demonstrações usuais dos Balanços Patrimoniais e nos Demonstrativos de Resultados.
À semelhança do Plano de Contas o Plano de Centros de Custos também tem sua estruturação definida em conformidade com os interesses dos usuários. Um Centro de Custos é uma unidade operacional autônoma, distinta das demais. O conjunto dos centros de custos forma o Plano de Centros de Custos, o qual varia de uma organização para outra.


LANÇAMENTOS DAS CLASSIFICAÇÕES

Prosseguindo nos aspectos a serem reconhecidos na perspectiva de estudos comparativos, é importante ressaltar a prática das classificações de despesas nos Planos de Centros de Custos e não só nos Planos de Contas. Não raro identificam-se na Administração Pública determinados centros de serviços administrativos cuja operação destina-se a atender várias unidades demandadoras de seus serviços sem, contudo alocar-se nessas unidades usuárias estas despesas operacionais.  Já na Administração do Terceiro Setor é habitual promover-se a apropriação dessas despesas – ou por rateio ou diretamente – sobre a unidade que é usuária do serviço.
Neste sentido, quando há o objetivo de análise comparativa, há que se reconhecer se o lastro conceitual de apropriação de despesas está reconhecido em ambas às esferas. Esta preocupação não tem qualquer cunho adjetivo. Não cabe juízo de valor pessoal, mas, fundamental reconhecer o lastro conceitual de apropriação de despesas.

Sobre a variação de critérios de classificação a serem identificados
Seguem, abaixo, os focos de intersecção a serem considerados no paralelo entre os registros contábeis dos serviços públicos de saúde afetos à Administração Direta e os do Terceiro Setor.
- Despesas com Recursos Humanos
A alocação real dos integrantes do Quadro de Pessoal coincide exatamente com a alocação oficial considerada na Folha de Pagamentos?
O processamento da Folha é realizado pela própria unidade demandadora? As despesas operacionais inerentes a este processo (Pessoal, materiais, itens de consumo, etc.) são suportadas diretamente pela unidade demandadora? Se não, há critérios de apropriação? Se houver, quais são?
As rotinas intrínsecas à Administração de Pessoal são integralmente desenvolvidas na unidade de referência do Quadro de Pessoal? Se só parcialmente, convém identificar as competências.
A gestão de Benefícios compulsórios (aqueles procedentes das Convenções Sindicais/Dissídios das categorias profissionais de referência bem como, no caso das organizações do Terceiro Setor, os emanados da CLT) tem os impactos financeiros incidentes sobre as unidades demandadoras?
As despesas com as remunerações correlatas ao absenteísmo, incluindo as licenças médicas oriundas de acidentes de trabalho e afastamentos de até 15 dias integram os registros contabilizados pela unidade demandadora? Em caso positivo, as despesas de operação destas atividades integram o escopo de despesas da própria unidade?
Os processos de recrutamento e seleção de Pessoal são desenvolvidos pela unidade demandadora?
Os provisionamentos de Férias e 13º salários integram os balancetes?

- Despesas com Suprimentos

As despesas inerentes aos processos de compras, tanto dos itens de consumo como daqueles imobilizados, impactam diretamente na unidade demandadora? Se não, há critérios de apropriação? Se houver, quais são?
A valoração do estoque é consignada no Ativo da unidade foco do abastecimento?
Qual o lastro logístico do fluxo de reposição dos itens de consumo?


- Tecnologia da Informação

Os valores despendidos com hardware e software inerentes à automação de processos são apropriados na unidade demandadora/usuária dos serviços?
Eventuais contratos de manutenção na área têm seus valores suportados na expressão da contabilidade das unidades demandadoras?


- Despesas com documentação da Contabilidade

A atividade de classificação das contas é correspondida na unidade demandadora ou na unidade central? Se for numa unidade centralizadora, há apropriação do valor despendido na contabilização oficial da unidade demandadora do serviço?
Os fechamentos dos Balancetes são realizados na unidade demandadora? Se não, há critério de apropriação da despesa operacional ocorrida para corresponder a esta responsabilidade?
Os processos de pagamentos (notas fiscais, contas afetas a direito de uso, recolhimento de impostos, encargos sociais, e outros) são desenvolvidos na unidade demandadora?


CONCLUSÃO

A proposta deste artigo é municiar a reflexão para equiparar a base de dados para análise comparativa entre modelos de gestão vigentes na área de serviços públicos de Saúde.
Isto é profundamente desejável.   Entretanto, trata-se de tarefa que encontra dificuldades de grande impacto diante das estruturas lógicas fortemente distintas na construção da contabilização de cada uma das áreas.
As relações de despesas operacionais são análogas tanto nos serviços de saúde sob gestão direta quanto nos administrados mediante parcerias com o Terceiro Setor. Entretanto, a alocação das despesas obedece a lógicas distintas. Em ambos os modelos de governança as mesmas categorias de despesas acontecem, entretanto, nos serviços de saúde afetos à Administração Direta várias delas são contabilizadas em órgãos alheios às unidades de saúde usuárias enquanto nos serviços públicos administrados mediante parcerias com o Terceiro Setor tais despesas são lançadas diretamente sobre as contas da unidade. Isto dificulta sobremaneira análises comparativas fidedignas entre serviços públicos de saúde gerenciados nos dois modelos de governança.
A plataforma de análise não agrega os mesmos conjuntos integrados de despesas operacionais.
Por fim, cabe lembrar que na Administração Direta - no mesmo modelo de governança a comparabilidade é de difícil acesso. Isto, pois, uma unidade administrativa (por exemplo, um hospital) que recebe sua própria alocação orçamentária e gerencia pelo menos parte desse orçamento. Já, seguindo o mesmo exemplo, os hospitais que não são unidade orçamentária não possuem orçamento próprio e quase todos os insumos são comprados e pagos centralmente.

SOBRE A AUTORA

Formação acadêmica
Serviço Social, conclusão em 1976.
Administração hospitalar, em 1985. (incompleto)
MBA em Economia e Gestão de Organizações de Saúde, 2002/2003. Monografia “Programa de Comunicação Integrada de Marketing para o modelo Organização Social de Saúde implantado pela Secretaria Estadual de Saúde em São Paulo”.

Experiência Profissional
Gerente de Custos SPDM (de 2008 a 2015)
Diretora de Depto de Gestão de Contratos e Convênios - Secretaria Estadual de Saúde de São Paulo (de 2001 a 2008)
Professora no Curso Superior de Formação Específica em Gestão em Saúde, UNIFESP – Escola Paulista de Medicina (2004 a 2006)
Diretora administrativo financeiro no SECONCI - Serviço Social da Construção Civil do Estado de São Paulo (1981 a 2001)
Consultora por notório saber na Secretaria Estadual de Saúde de Minas Gerais (2008 a 2010)
Consultora por notório saber, na Secretaria Estadual de Gestão de Recursos Humanos no Estado do Espírito Santo (2010 a 2014).
Palestras em vários estados da federação.

Trabalhos publicados
? Artigo publicado na coletânea “Para entender a saúde no Brasil”, 2007, Editora LCTE – “Implantação do sistema de custos hospitalares em hospitais públicos administrados por OSS”
? Artigo publicado na Revista de Administração em Saúde, volume 12 nº 46 janeiro-março, 2010 – “Contratualização na Saúde: proposta de um Contrato Único para os programas no Estado de Minas Gerais”.
? Artigo publicado na Revista de Administração Hospitalar e Inovação em Saúde, nº 4 janeiro-junho, 2010 – Faculdade de Ciências Econômicas – Face UFMG e Associação de Hospitais de Minas Gerais - AHMG “Sistema de Custos implantado em hospitais públicos administrados por Organizações Sociais de Saúde – OSS, no estado de São Paulo”.
? Artigo publicado no Resumo dos Trabalhos do 34º Encontro da ANPAD – Associação Nacional de Pós-Graduação e Pesquisa em Administração, 34º EnANPAD 2010 “O Processo de Contratualização da SES/MG: a Proposta de um Contrato Único no Âmbito dos Programas Estaduais”.


Referência bibliográfica

Citadini, Antonio Roque, conselheiro do Tribunal de Contas do Estado de São Paulo, “A economicidade nos gastos públicos”. Publicado no jornal “O Estado de São Paulo”, de 30/04/89, p. 40.
Documento do Banco Mundial, Relatório nº 36601-BR. “Brasil – Governança no Sistema Único de Saúde (SUS) do Brasil – Melhorando a Qualidade do Gasto Público e Gestão de Recursos Humanos”, 2007. 
La Forgia, Gerry e COTOLLENC, Bernard, “Desempenho hospitalar no Brasil – em busca de excelência”. 2009, The World Bank, IBEDESS, Editora Singular.
Maria Cristina Martins, especialista em Contabilidade Pública, colaboradora do TCM SP. 2015, Entrevista da autora.
http://www.direitolegal.org/artigos/principio-da-economicidade
http://jus.com.br/artigos/25399/o-principio-da-eficiencia-na-administracao-publica-brasileira#ixzz37HXwS7tE

Os artigos aqui publicados não refletem a opinião da Escola de Contas do TCMSP e são de inteira responsabilidade dos seus autores.